8. Kalenderwoche 2012

Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen

Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstand sind zu bilden, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhält.

Bei den erneuten Urteilen des BFH handelt es sich um die Bestätigung der Rechtsprechung aus dem Jahr 2004, BFH-Urteil vom 28.07.2004 XI R 63/03, BStBl 2006 II S. 866. Seinerzeit hatte die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass, BMF-Schreiben vom 28.11.2006, IV B 2   S 2137-73/06, BStBl 2006 I S. 765, reagiert.

Hauptargument für die Nichtanwendung der Finanzverwaltung war, dass die Nachbetreuungsverpflichtung keine wesentliche Verpflichtung darstellen würde. In der Urteilsbegründung hat der BFH nunmehr detailliert zu dem BMF-Schreiben (vgl. auch amtlicher Leitsatz zu 2.) Stellung genommen und dieses als in vollem Umfang als unzutreffend verworfen.

Nicht zuletzt aufgrund dieser eindeutigen Stellungnahme des BFH wird die Finanzverwaltung wohl gezwungen sein, den Nichtanwendungserlass aufzuheben. Entsprechende Fälle sollten in der Praxis mit Nachdruck weiter verfolgt werden. Die größte Hürde werden jedoch die Dokumentationspflichten darstellen.

Gem. § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen. Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstand zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhält.

Der Argumentation des Finanzamtes, die Bildung der Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen, folgte der Senat nicht. Zum einen fehlt es an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlicher Verpflichtung zulässig und zum anderen handele es sich hier nicht um unwesentliche Beträge. Für die Beurteilung der Wesentlichkeit ist nicht auf die künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen Vertrag, sondern auf die dem Unternehmen des Klägers künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die Betreuung abzustellen.

Für die Bildung einer Rückstellung bedarf es zwingend einer rechtlichen Verpflichtung zur Erbringung von Nachbetreuungsdienstleistungen, die nicht gesondert vergütet werden. Leistungen, die der Kläger gegenüber seinen Kunden ohne Rechtspflicht erbracht hat, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant.

Ermittlung der Rückstellung
Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b EStG. Sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten. Es ist eine Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG vorzunehmen.

Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Leistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Eigenwerbung von Neugeschäft), sind nicht rückstellbar.

Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers. Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden.

Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung. Zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:

• Die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das Finanzamt und das Finanzgericht in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt.
• Die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt.
• Die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrages zu erbringen ist.
• Die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit (im Urteilsfall wurden die angesetzten 12 EUR/Stunde als zutreffend angesehen).
• Die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.

Aufzeichnungspflichten

Der Steuerpflichtige ist verpflichtet, zu den vorstehenden Angaben entsprechende Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen. Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist.

Die laufenden Aufzeichnungen sind „vertragsbezogen“ zu führen. Der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrages (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden. Im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

Fundstelle: BFH-Urteil vom 19.07.2011 X R 26/10, BFH/NV 2011 S. 2147, weitere BFH-Urteile vom 19.07.2011 X R 8/10, BFH/NV 2011 S. 2035, X R 9/10, Haufe-Index 2759455, X R 48/08, BFH/NV 2011 S. 2032